前言

眾所周知，史上有一條關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)收并購(gòu)最為重要的文件，那便是《關(guān)于以***股權(quán)名義***房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2000]687號(hào)）。該文件曾在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)酵了很長(zhǎng)一段時(shí)間，并引發(fā)業(yè)內(nèi)諸多爭(zhēng)議。接下來(lái)，瀝嘔君將以自身親歷的湖北某客戶案例，就這個(gè)文件和大家說(shuō)道說(shuō)道。

案情回顧

5年前，湖北當(dāng)?shù)啬撤科蟊黄渲鞴芏惥稚祥T(mén)稽查，稽查結(jié)論是：該企業(yè)偷稅。中國(guó)企業(yè)稅負(fù)很重，房地產(chǎn)行業(yè)尤甚。這也就倒逼著很多企業(yè)開(kāi)始上演形形***的“稅籌絕招”。瀝嘔君結(jié)合多年工作實(shí)踐，將地產(chǎn)企業(yè)的這些稅籌手段分為三類：

一類是合法節(jié)稅；

另一類是合理避稅（找稅法的BUG并加以利用）；

第三類就是最為典型的偷稅漏稅。

案涉的這家湖北企業(yè)采取的手法就是：陰陽(yáng)合同。該公司注冊(cè)資本1億元，于是，陽(yáng)合同注明的交易價(jià)也是1億元，走“平價(jià)***”；而實(shí)際上真實(shí)交易價(jià)是5億元，差額部分4億元，通過(guò)隱性管道過(guò)賬。如此一來(lái)，這家企業(yè)一分錢(qián)稅沒(méi)有。5年下來(lái)，賣家順湯順?biāo)妒聸](méi)有。買(mǎi)家購(gòu)得地塊以后搞開(kāi)發(fā)，樓盤(pán)在湖南衡山腳下賣得非常火，8千多元/平。而樓面價(jià)才3-4百元/平，再扣除掉其他各項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用以后，買(mǎi)家在這個(gè)項(xiàng)目上賺了個(gè)杯滿盆滿。可到了稅務(wù)清算環(huán)節(jié)時(shí)，當(dāng)初的這位買(mǎi)家才意識(shí)到問(wèn)題所在，稅太重了！稅務(wù)局說(shuō)，你這土地成本只有1億元；買(mǎi)家說(shuō)，NO！我這地明明是花了5億元拿過(guò)來(lái)的，怎么會(huì)是1億元呢？為了佐證其觀點(diǎn)，買(mǎi)家還向稅局出示了其收藏于柜底多年的陰合同。稅務(wù)局開(kāi)始擺事實(shí)講道理：即便你當(dāng)初的確掏了5億元買(mǎi)項(xiàng)目，這事不假；可是對(duì)不起，因?yàn)槟闶枪蓹?quán)收購(gòu)，你買(mǎi)的是土地所屬公司的股權(quán)，按照我們稅法規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)代價(jià)是無(wú)法進(jìn)入項(xiàng)目公司作為土地成本在稅前扣除的。

買(mǎi)家曝出了陰合同之后，稅局按圖索驥，直接就去找當(dāng)初的賣家說(shuō)事了。你們當(dāng)初的交易總價(jià)款明明是按5億元來(lái)的，你怎么只按1億元來(lái)報(bào)備呢？按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，股權(quán)溢價(jià)所得的4億元，你必須繳納25%的企業(yè)所得稅，即1億元。罰款，0.5-1倍。你這事都過(guò)去5年了，我按照1倍處罰，沒(méi)問(wèn)題吧？這也是1億元。滯納金，按0.5‰。一年我們按照360天算好了，5年以來(lái)，按本金的90%收你滯納金，沒(méi)問(wèn)題吧？這是0.9億元。補(bǔ)稅、罰款、滯納金，三項(xiàng)合計(jì)，2.9億元。

換作你是賣家，你能怎么辦？現(xiàn)在證據(jù)掌握在稅局手里，你除了態(tài)度誠(chéng)懇主動(dòng)交待錯(cuò)誤，爭(zhēng)取罰款罰一輕些，還能有什么別的好***嗎？經(jīng)過(guò)大半年的折騰，各種公關(guān)處理、關(guān)系疏通，最終這事總算是塵埃落定了。賣家老板長(zhǎng)舒了一口氣，以為這事兒可算翻篇了。誰(shuí)承想——

不期而遇的土地增值稅

沒(méi)過(guò)幾天，地稅局也找上門(mén)了。理由是：你這事雖然是股權(quán)***性質(zhì)，但是實(shí)質(zhì)是***公司名下的土地使用權(quán)，所以必須繳納土地增值稅。1億元的土地，賣5億元，賺了4億元。增值率400%，適用土增稅率是60%，應(yīng)納土增稅近2億元。罰款即便按0.5倍計(jì)，也有1億元。滯納金同理按5年起算，那就是1.8億元。三項(xiàng)合計(jì)，近5億元。

可是轉(zhuǎn)頭我們想一想，1億元的土地賣了5億元，我總共才賺了4億元，還是毛利。這企業(yè)所得稅和土地增值稅總共要交16.6億元！人快要瘋了，有沒(méi)有？

687號(hào)文的威力在于，稅務(wù)局可以遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)以股權(quán)***方式***不動(dòng)產(chǎn)的行為征收土地增值稅。

湖北的這家開(kāi)發(fā)商經(jīng)內(nèi)部討論后決定，這次不再被動(dòng)挨打了，咱要請(qǐng)顧問(wèn)。幾經(jīng)周折，湖北開(kāi)發(fā)商就聯(lián)系到了瀝嘔君所供職的智慧源。瀝嘔君在了解事情全貌之后，便動(dòng)筆給湖北地稅局寫(xiě)了一份申訴材料。在這份材料里，瀝嘔君一口氣提了五大理由，來(lái)否定稅局對(duì)該企業(yè)征收土地增值稅這一行政具體行為的合法性。

關(guān)于[687]號(hào)文不成立的五點(diǎn)理由

地方稅務(wù)局收到這份材料以后，認(rèn)為我們?cè)谖募姓摾沓浞郑煊謱⒃撐募铣蕡?bào)給了湖北省稅局。省局的立場(chǎng)很堅(jiān)定：盡管你這份材料所述事實(shí)和依據(jù)都很全面，但是對(duì)不起，我們還是要照常征稅。至于具體理由是什么，懂的都懂，瀝嘔君在這里也不過(guò)多延伸了。盡管這件事最終未能辦成，但瀝嘔君還是認(rèn)為有必要和大家分享一下我們所陳述的這5點(diǎn)理由：

1、首先687號(hào)文的性質(zhì)屬于函件，它是國(guó)稅總局向廣西省稅務(wù)局就某一具體實(shí)務(wù)問(wèn)題的書(shū)面批復(fù)。比687號(hào)文更具權(quán)威性的一個(gè)文件，我們要看《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》。暫行條例就明確約定了，土地增值稅是指***國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以***所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償***房地產(chǎn)的行為。很明顯，687號(hào)文和暫行條例在征收對(duì)象的確立方面，其觀點(diǎn)是沖突的。當(dāng)兩個(gè)政策文件發(fā)生矛盾時(shí)，我們要遵循“上位法優(yōu)于下位法”的原則。聽(tīng)國(guó)務(wù)院的，還是國(guó)稅總局的？不言自明。

2、國(guó)稅總局一般發(fā)文件，都會(huì)有“主送、抄送”等字樣。但是大家注意到?jīng)]有，687號(hào)文并未注明任何抄送對(duì)象。這意味著，該文件僅對(duì)廣西省具有效力，而并不具備全國(guó)范圍內(nèi)的普適效力。其他地方拿到這份文件，最多只是參考。

3、如果稅局均不認(rèn)可上述兩條理由，OK！咱退一步，那就征吧。可問(wèn)題是，在這個(gè)案子中，誰(shuí)才是土增稅的納稅主體呢？如把老股東標(biāo)記為A，新股東標(biāo)記為B，項(xiàng)目公司標(biāo)記為C，那么請(qǐng)問(wèn)，究竟是由ABC中的哪一個(gè)，來(lái)承擔(dān)土增稅的納稅義務(wù)呢？原則上，土地在誰(shuí)名下，就應(yīng)由誰(shuí)來(lái)繳納土地增值稅，對(duì)吧？可現(xiàn)在項(xiàng)目公司的主人是誰(shuí)呢，新股東。所以稅務(wù)局你要收稅，你應(yīng)該找現(xiàn)在的股東，而不是我這位當(dāng)初的“賣家”。

4、687號(hào)文說(shuō)的是，一次性100%***股權(quán)......需要繳納土地增值稅。可案涉的這個(gè)項(xiàng)目是怎么操作的呢？原公司股東是夫妻二人，兩口子先后將其持有的項(xiàng)目公司股權(quán)分別***給買(mǎi)家的，并不是687號(hào)文所述的一次性***100%股權(quán)。

5、最后一招殺手锏。很多人讀687號(hào)文，只知道個(gè)開(kāi)頭，卻不知道故事的結(jié)尾。案涉的深能源最終不服，向廣西省高院提請(qǐng)上述，高院判令，687號(hào)文無(wú)效。最終，深能源也沒(méi)有真正繳納土地增值稅。無(wú)獨(dú)有偶。2006年的另一道法院判決，同樣策應(yīng)了有關(guān)股權(quán)***無(wú)需繳納土地增值稅的觀點(diǎn)。

687號(hào)文的影響力之大，一度引發(fā)業(yè)內(nèi)人士多方關(guān)注，很多學(xué)者專家紛紛加入討論陣營(yíng)。但該文件到底具備多大的效力，效力范圍若何，大概是仁者見(jiàn)仁智者見(jiàn)智了。

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